Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρου της Artion A.E.)*
Έγινε πλέον δεκτό από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι οι καταθέσεις που βρίσκονταν σε Ελληνικό Τραπεζικό Ίδρυμα δεν μπορούν να αποτελέσουν νέο στοιχείο για τον φορολογικό έλεγχο και άρα δε δικαιολογούν παράταση της παραγραφής μιας υπόθεσης στα 10 έτη. Η έκδοση της παραπάνω απόφασης έχει τις ακόλουθες 2 άμεσες συνέπειες για τη Διοίκηση του κράτους οι οποίες επηρεάζουν τους διενεργούμενους αλλά και τους μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους:
– Η Διοίκηση οφείλει να προχωρήσει σε άμεσες ενέργειες συμμόρφωσης με το περιεχόμενο του δεδικασμένου εκδίδοντας συγκεκριμένες οδηγίες ή διαμορφώνοντας τον νόμο, ή
– Να απέχει από κάθε ενέργεια που αντιβαίνει στην εν λόγω νομολογία έως ότου εκδοθεί σχετική απόφαση ή τροποποιηθεί ο νόμος
Γιατί όμως συμβαίνει αυτό; Πώς προκύπτει η υποχρέωση του Κράτους για συμμόρφωση στις δικαστικές αποφάσεις και ειδικότερα σε αυτές του ΣτΕ; Το ερώτημα είναι εύλογο αφού κατά το παρελθόν έχουμε παρατηρήσει τη δυσκολία με την οποία η Διοίκηση αποδέχεται αποφάσεις οι οποίες το υποχρεώνουν σε αλλαγή της εφαρμοζόμενης πολιτικής. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν η απόφαση ΣτΕ 2337/2016 για τις αντικειμενικές αξίες και η ΣτΕ 1738/2017 για τις συνεχείς παρατάσεις παραγραφής. Μια τέτοιας βαρύτητας απόφαση είναι και η ΣτΕ 2934/2017.
Σχετικά με τη διάκριση των εξουσιών και την υπαγωγή της ΑΑΔΕ στη Διοίκηση του Κράτους
Όπως όλοι γνωρίζουμε η διάκριση των εξουσιών στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 26 του Συντάγματος χωρίζεται ως εξής: σε Νομοθετική, Δικαστική και Εκτελεστική εξουσία. Η δράση της Φορολογικής Διοίκησης (όπως και της υπόλοιπης Διοίκησης του κράτους) υπάγεται, όπως είναι εύλογο, στην Εκτελεστική εξουσία, παρά τη φύση της πλέον ως Ανεξάρτητη Αρχή (ΑΑΔΕ).
Άλλωστε, δε θα μπορούσε να γίνεται διαφορετικά αφού το ίδιο το Σύνταγμα της Ελλάδος διαιρεί τις εξουσίες στις τρεις αυτές κατηγορίες και μόνο και άρα αναγκαστικά λόγω υπέρτερης ισχύος του Συντάγματος, η ΑΑΔΕ θα πρέπει να εμπίπτει σε μια από τις ανωτέρω κατηγορίες. Επιπρόσθετα, η κρατική κυριαρχία ξεκινάει από τον έλεγχο των δημοσίων εσόδων.
Χωρίς αυτόν, είναι αδύνατη η άσκηση οποιασδήποτε πολιτικής και άρα μετουσίωσης της έννοιας της Εκτελεστικής αρμοδιότητας. Με την Αναθεώρηση του Συντάγματος το 2001 ρυθμίστηκε το καθεστώς των Ανεξάρτητων Αρχών στο άρθρο 101Α και το νομοθετικό πλαίσιο λειτουργίας τους με τον εκτελεστικό Νόμο 3051/2002, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον Ν.4055/2012, καθώς και το άρθρο 138Α του Κανονισμού της Βουλής.
Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων αποτελεί μη Συνταγματικά κατοχυρωμένο ανεξάρτητο φορέα (νόμος 4389/2016) ο οποίος δεν υπάγεται σε ιεραρχικό έλεγχο από τον Υπουργό Οικονομικών. Αυτό δε συνεπάγεται όμως ότι η ΑΑΔΕ είναι υπεράνω Συντάγματος και άρα είναι υποχρεωμένη να υπακούει στη θεμελιώδη και συνταγματικά κατοχυρωμένη διάκριση των εξουσιών.
Άλλωστε το έργο της ΑΑΔΕ πραγματοποιείται μέσα από την εφαρμογή της κείμενης νομοθεσίας και οικονομικής-φορολογικής στρατηγικής όπως αυτό προκύπτει από τη δραστηριότητα τόσο της Νομοθετικής όσο και της Εκτελεστικής Εξουσίας.
Ο έλεγχος της ∆ηµόσιας Διοίκησης πραγματοποιείται κατά κύριο λόγο από το Δικαστικό Σώμα και αφορά τη συμμόρφωση των οργάνων της ∆ηµόσιας Διοίκησης στους κανόνες δικαίου που διέπουν την οργάνωση, τη λειτουργία και γενικά τη δράση της (μεταξύ αυτών και η ΑΑΔΕ). Οι σχέσεις δικαστικής και νομοθετικής λειτουργίας διέπονται από την αρχή της υπακοής των δικαστικών αρχών στους νόμους (παρ 2 του άρθρου 87 του Συντάγματος) εκτός όμως από τις περιπτώσεις όπου η νομοθεσία αντιβαίνει στο Σύνταγμα.
Τα Δικαστήρια έχουν υποχρέωση να ελέγχουν τη συνταγματικότητα των νόμων και να µην εφαρμόζουν διατάξεις που έχουν τεθεί κατά κατάλυση του Συντάγματος της χώρας. Άλλωστε, τα δικαστήρια, και συγκεκριμένα τα Διοικητικά δικαστήρια, ελέγχουν τη νομιμότητα των πράξεων της Διοίκησης (αρχή της νομιμότητας της διοικητικής δράσης).
Όμως η συνταγματική αυτή κατοχύρωση της υποχρέωσης του ελέγχου της Διοίκησης από τα Διοικητικά Δικαστήρια θα ήταν άνευ αντικειμένου αν δεν υπήρχε παράλληλα υποχρέωση της Διοίκησης σε συμμόρφωση στις αποφάσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Σχετικά με την υποχρέωση υποταγής στις Δικαστικές αποφάσεις
Όπως προαναφέραμε η υποχρέωση συμμόρφωσης της διοίκησης προς τις δικαστικές αποφάσεις συνιστά θεμελιώδη πτυχή και έκφραση της αρχής του κράτους δικαίου και αποτελεί Συνταγματική επιταγή (άρθρο 95, παρ. 5 του Συντάγματος):
«η διοίκηση έχει υποχρέωση να συμμορφώνεται προς τις δικαστικές αποφάσεις. Η παράβαση της υποχρέωσης αυτής γεννά ευθύνη για κάθε αρμόδιο όργανο όπως νόμος ορίζει….». Με βάση το παραπάνω άρθρο του Συντάγματος, το Π.Δ. 18/1989, στο άρθρο 50 παρ. 4 προέβλεψε τον έλεγχο των Διοικητικών Αρχών από το Συμβούλιο της επικρατείας και των Διοικητικών Εφετείων:
«Οι διοικητικές αρχές, σε εκτέλεση της υποχρέωσής τους κατά το άρθρο 95 παρ. 5 του Συντάγματος, πρέπει να συμμορφώνονται ανάλογα με κάθε περίπτωση, με θετική ενέργεια προς το περιεχόμενο της απόφασης του Συμβουλίου ή να απέχουν από κάθε ενέργεια που είναι αντίθετη προς όσα κρίθηκαν από αυτό. Ο παραβάτης, εκτός από τη δίωξη κατά το άρθρο 259 του Ποινικού Κώδικα, υπέχει και προσωπική ευθύνη για αποζημίωση.».
Ξεκάθαρα εδώ ο νομοθέτης προβλέπει πως εφόσον δεν έχει ακόμη θεσπιστεί συγκεκριμένος νόμος ή κανονισμός που να συμμορφώνει τη Διοίκηση με την απόφαση του ΣτΕ, η Διοίκηση σε κάθε περίπτωση οφείλει να απέχει από την πραγματοποίηση ενεργειών αντίθετων στην απόφαση αυτή. Μάλιστα, ο νόμος προβλέπει και την υποχρέωση της Διοίκησης να εφαρμόζει τις δικαστικές αποφάσεις του ΣτΕ και σε άλλες υποθέσεις με κύριο ζήτημα το κριθέν από το δικαστήριο :
«Οι αποφάσεις της Ολομελείας, ακυρωτικές και απορριπτικές, καθώς και των Τμημάτων, αποτελούν μεταξύ των διαδίκων δεδικασμένο που ισχύει και σε κάθε υπόθεση ή διαφορά ενώπιον δικαστικής ή άλλης αρχής, κατά την οποία προέχει το διοικητικής φύσεως ζήτημα που κρίθηκε από το Συμβούλιο».
Επιπλέον, η δεσμευτικότητα των δικαστικών αποφάσεων για τη Διοίκηση προκύπτει ξεκάθαρα και από τον νόμο 3068/2002 όπου στο άρθρο 1 αναφέρεται: «Το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου έχουν υποχρέωση να συμμορφώνονται χωρίς καθυστέρηση προς τις δικαστικές αποφάσεις και να προβαίνουν σε όλες τις ενέργειες που επιβάλλονται για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής και για την εκτέλεση των αποφάσεων.
Δικαστικές αποφάσεις κατά την έννοια του προηγούμενου εδαφίου είναι όλες οι αποφάσεις των διοικητικών, πολιτικών, ποινικών και ειδικών δικαστηρίων που παράγουν υποχρέωση συμμόρφωσης ή είναι εκτελεστές κατά τις οικείες δικονομικές διατάξεις και τους όρους που κάθε απόφαση τάσσει».
Ο συνδυασμός των ανωτέρω νομοθετημάτων μας οδηγεί αβίαστα στο συμπέρασμα που προαναφέραμε στην αρχή του άρθρου, ότι η Διοίκηση, μετά από έκδοση απόφασης 2934/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας, οφείλει:
– Να προχωρήσει σε άμεσες ενέργειες συμμόρφωσης με το περιεχόμενου του δεδικασμένου εκδίδοντας συγκεκριμένες οδηγίες ή διαμορφώνοντας τον νόμο, ή
– Να απέχει από κάθε ενέργεια που αντιβαίνει στην εν λόγω νομολογία έως ότου εκδοθεί σχετική απόφαση ή τροποποιηθεί ο νόμος
Αξίζει να υπογραμμίσουμε εδώ πως προβλέπεται ευθύνη για αποζημίωση του παραβάτη των προηγούμενων δύο επιταγών του νόμου αλλά και ποινική ευθύνη κατ’ άρθρο 259 του Ποινικού Κώδικα.
Η απόφαση Ολομέλειας ΣτΕ 2934/2017 και η συμμόρφωση της Διοίκησης
Η έκδοση της απόφασης 2934/2017 της Ολομέλειας ΣτΕ αποτελεί χαρακτηριστικό παράδειγμα όπου απαιτείται η άμεση εφαρμογή των προαναφερθέντων κανόνων. Η Ολομέλεια του ΣτΕ (η ανώτατη σύνθεση του ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου) έκρινε πως δεν αποτελούν νεότερο στοιχείο (συμπληρωματικό στοιχείο) οι τραπεζικές καταθέσεις που βρίσκονταν στην Ελλάδα για το ελεγχόμενο διάστημα. Συγκεκριμένα αναφέρεται πως:
«……Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. ……
Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην σκέψη 10, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή.
Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. ……»
Συμπερασματικά, καλείται άμεσα η ΑΑΔΕ με οδηγία-εγκύκλιό της ή το Υπουργείο με τροποποίηση της νομοθεσίας, να προσαρμόσουν τους διενεργούμενους ή εκκρεμείς ελέγχους καθώς και τη γενικότερη ελεγκτική στρατηγική στα νέα δεδομένα της απόφασης ΣτΕ 2934/2017. Σε κάθε περίπτωση και μέχρι την πραγματοποίηση μιας τέτοιας θετικής ενέργειας εκ μέρους των φορέων αυτών, οι ελεγκτικές αρχές οφείλουν να απέχουν από οποιαδήποτε πράξη αντιβαίνει στο διατακτικό της ανωτέρω απόφασης.
Παράταση δυνατότητας ελέγχου μέχρι και τις 31/12/2018 για τη χρήση 2011: Σύμφωνα με πηγές της αγοράς, η ΑΑΔΕ ήδη έχει στα σκαριά νέα εγκύκλιο με την οποία θα προσπαθήσει να εξασφαλίσει μια επιπλέον παράταση ελέγχου για όσες υποθέσεις παραγράφονται μετά τις 31/12/2017. Αυτή η ξαφνική ανάγκη για παράταση προέρχεται από την απόφαση ΣτΕ 2934/2017.
Οι αρχές από εκεί που υπολόγιζαν αρκετές υποθέσεις στη δεκαετία όσον αφορά την παραγραφή τους, ξαφνικά βρίσκονται με πλήθος χρήσεων παραγεγραμμένες και με διαθέσιμο χρόνο ως τις 31/12/2017 για έλεγχο της χρήσης 2011. Θυμίζουμε εδώ το άρθρο 25 παρ. 4 του νόμου 4174/2013 με βάση το οποίο
«Η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις.». Η τροποποίηση της εντολής προκειμένου να παραταθεί η διάρκεια του φορολογικού ελέγχου πρέπει να εκδίδεται πριν την ημερομηνία λήξης της διάρκειας που αναγράφεται στην τροποποιηθείσα εντολή (ΔΕΛ Α 1069048 2.5.2014) για τον λόγο αυτό και η ΑΑΔΕ επείγεται να εκδώσει άμεσα σχετική οδηγία και να εξασφαλίσει παράταση που θα της επιτρέψει να μην απολέσει την δυνατότητα ελέγχου ακόμη περισσότερων υποθέσεων.
Θεωρούμε πως η ενέργεια αυτή από πλευράς της ΑΑΔΕ θα εκκινήσει νέο κύμα προσφυγών που θα σχετίζεται με τη νομιμότητά της. Να μην ξεχνάμε άλλωστε πως στο σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 1738/2017 έχει ήδη ξεκάθαρα αναλυθεί η ευκολία με την οποία το κράτος καταχράται των κανονιστικών δυνατοτήτων του δίνοντας διαρκώς παρατάσεις παραγραφής για τις παρελθούσες χρήσεις.
*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.